中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展報(bào)告——基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所2010-2014年度報(bào)備信息的數(shù)據(jù)分析

一、引言

本報(bào)告主要以我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所2010-2014年度報(bào)備信息為基礎(chǔ)展開分析，以期揭示我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀與成就；同時(shí)，對(duì)行業(yè)未來(lái)走勢(shì)進(jìn)行研判，并提出對(duì)策建議。

二、由數(shù)據(jù)分析看行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀與成就

（一）事務(wù)所數(shù)量和收入情況

截至2014年12月31日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所7316家，其中普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所3141家，特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所50家，有限責(zé)任事務(wù)所4125家。另有會(huì)計(jì)師事務(wù)所在境內(nèi)設(shè)立的分所984家。

1.事務(wù)所組織形式

2.業(yè)務(wù)收入

2014年，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)報(bào)備業(yè)務(wù)收入589億元（統(tǒng)一品牌下的其他執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的收入報(bào)備存在一定差異。從業(yè)務(wù)收入分布來(lái)看，11家獲財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)推薦從事H股審計(jì)業(yè)務(wù)的大型事務(wù)所的總收入約為242億元。除此以外的其他29家證券所的收入合計(jì)約106億元。非證券所業(yè)務(wù)收入約為241億元。

但需引起注意的是，在全行業(yè)收入規(guī)模穩(wěn)步增長(zhǎng)的同時(shí)，非證券所業(yè)務(wù)收入在2014年首次出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)（如圖1-3所示）。據(jù)了解，這與商事制度改革后取消企業(yè)注冊(cè)資本驗(yàn)證業(yè)務(wù)等有直接關(guān)系，尤其對(duì)中小所沖擊較大，普遍反映驗(yàn)資業(yè)務(wù)縮水一半以上，規(guī)模最小的2000家事務(wù)所的驗(yàn)資業(yè)務(wù)降幅高達(dá)62%，年審業(yè)務(wù)降幅達(dá)11%。商事制度改革尤其是取消驗(yàn)資已經(jīng)全面實(shí)施，如何擺脫低端傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的制約，盡快開拓新業(yè)務(wù)、闖出新天地，是中小所轉(zhuǎn)型發(fā)展的關(guān)鍵所在。

3.審計(jì)業(yè)務(wù)收入與非審計(jì)業(yè)務(wù)收入

圖1-4數(shù)據(jù)顯示，一方面，審計(jì)業(yè)務(wù)依然是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要收入來(lái)源，占比約72%；另一方面，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)提速，從2010年的101億元增長(zhǎng)到2014年的165億元，年均增長(zhǎng)率約13%，高于行業(yè)收入年均增長(zhǎng)率（12%），表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)范圍、加快多元化發(fā)展取得良好成效。

4.人均創(chuàng)收

如圖1-5所示，2010-2014年我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人人均創(chuàng)收持續(xù)增長(zhǎng)，從2010年的124萬(wàn)元增長(zhǎng)到2014年的186萬(wàn)元，年均增長(zhǎng)率約為11%，與行業(yè)收入年均增長(zhǎng)率（12%）基本相當(dāng)。員工人均創(chuàng)收也呈同向增長(zhǎng)趨勢(shì)，從2010年的18萬(wàn)元增長(zhǎng)到2014年的24萬(wàn)元，年均增長(zhǎng)率約為7.5%，低于合伙人人均創(chuàng)收年均增長(zhǎng)率和行業(yè)收入年均增長(zhǎng)率。

圖1-6和圖1-7數(shù)據(jù)表明，各事務(wù)所之間，合伙人人均創(chuàng)收差異較大。11家H股所的合伙人人均創(chuàng)收達(dá)1580萬(wàn)元,是其他證券所（864萬(wàn)元）的1.8倍，是全行業(yè)平均水平（186萬(wàn)元）的8.5倍。這表明，盡管存在某些結(jié)構(gòu)性因素，但H股所的創(chuàng)收能力仍顯著高于其他事務(wù)所，這與Ｈ股所的品牌效應(yīng)、服務(wù)質(zhì)量和客戶結(jié)構(gòu)等息息相關(guān)。

進(jìn)一步分析顯示，在各事務(wù)所內(nèi)部，合伙人人均創(chuàng)收與員工人均創(chuàng)收呈正相關(guān)關(guān)系，即合伙人人均創(chuàng)收高的事務(wù)所，員工人均創(chuàng)收也較高。如圖1-7和表1-4所示，11家H股所內(nèi)部，這一比率約為34倍；在其他證券所內(nèi)部，這一比率為24倍；在非證券所內(nèi)部，這一比率約為6倍。從全行業(yè)看，平均比率約為8倍。

（二）事務(wù)所支出情況

1.稅費(fèi)支出

2014年度全行業(yè)合計(jì)支出稅費(fèi)[7]約53.3億元，其中所得稅[8]約24.6億元，占比46.2%，增值稅約23億元，占比43.2%。各項(xiàng)稅費(fèi)占比情況如圖2-1所示。

根據(jù)表2-1進(jìn)一步分析增值稅繳納情況，11家H股所繳納增值稅約8.85億元，占行業(yè)增值稅納稅總額的38.5%，其他證券所繳納增值稅約4.91億元，占比為21.3%，非證券所繳納增值稅約9.24億元，占比為40.2%，增值稅納稅情況與行業(yè)收入格局基本匹配。

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是典型的知識(shí)密集型專業(yè)服務(wù)行業(yè)，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較少，因此，業(yè)內(nèi)人士一度擔(dān)憂“營(yíng)改增”改革可能對(duì)行業(yè)稅負(fù)造成不利影響。我們對(duì)2010-2014年全行業(yè)增值稅、營(yíng)業(yè)稅和總體稅負(fù)變化情況作了分析。圖2-2和表2-2顯示，自國(guó)務(wù)院決定于2012年實(shí)施“營(yíng)改增”以來(lái)，全行業(yè)總體稅負(fù)呈逐年下降趨勢(shì)，從10.20%下降到9.05%，這說(shuō)明“營(yíng)改增”改革總體上對(duì)行業(yè)減負(fù)和行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生了積極影響。

2.工資薪酬支出

2014年，全行業(yè)支出工資薪酬約222億元，比2010年的135億元增加了87億元，年均增長(zhǎng)率約為13%，超過行業(yè)收入年均增長(zhǎng)率。如表2-3所示，2014年，11家H股所工資薪酬支出約92億元，占其業(yè)務(wù)收入的38.0%，其他證券所工資薪酬支出約36億元，占其業(yè)務(wù)收入的34.0%，非證券所工資薪酬支出約94億元，占其業(yè)務(wù)收入的39.0%。行業(yè)總工資薪酬與總收入的比重為37.7%。

從各職級(jí)人員薪酬支出分布看（見表2-4），合伙人工資薪酬支出28.2億元，高級(jí)經(jīng)理31.6億元，經(jīng)理34.7億元，其他人員127.5億元。需要說(shuō)明的是，合伙人的工資薪酬支出特指固定薪酬，未包括事務(wù)所向合伙人分配的剩余收益（分紅）。

由表2-5進(jìn)一步分析，全行業(yè)合伙人平均工資薪酬為8.9萬(wàn)元，高級(jí)經(jīng)理平均工資薪酬為22.5萬(wàn)元，經(jīng)理平均工資薪酬為14.2萬(wàn)元，其他人員平均工資薪酬為7.0萬(wàn)元。由于合伙人以分紅為主要收入來(lái)源，因此平均工資薪酬較低屬正常現(xiàn)象。對(duì)不同類型事務(wù)所工資薪酬支出作橫向比較，數(shù)據(jù)顯示，11家H股所的高級(jí)經(jīng)理及以下人員平均工資薪酬明顯高于其他證券所，證券所從業(yè)人員平均工資薪酬明顯高于非證券所。當(dāng)然，此為全行業(yè)總體情況，具體到各事務(wù)所之間仍存在一定差異。

（三）行業(yè)人才分布情況

如表3-1所示，截至2014年12月31日，全行業(yè)共有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師96,320人，合伙人31,628人。數(shù)據(jù)顯示，從2010至2014年，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加了3618人，合伙人增加了1343人，均呈小幅增長(zhǎng)之勢(shì)。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師分布

圖3-1數(shù)據(jù)顯示，約25%的注冊(cè)會(huì)計(jì)師集中在40家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，平均每家證券所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)超過600人。總體看，證券所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)占比小幅上升，非證券所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)占比略有下降，注冊(cè)會(huì)計(jì)師小幅緩慢向證券所集中的趨勢(shì)逐步顯現(xiàn)。

據(jù)表3-2進(jìn)一步分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在事務(wù)所之間的分布并不均衡。從平均數(shù)來(lái)看，11家H股所平均每所擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師1203人，其他證券所平均擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師376人，非證券所平均擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師10人。從總數(shù)來(lái)看，11家H股所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師占全部證券所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)的一半以上。這在一定程度上表明，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聚合力更強(qiáng)、集中度更高。

在研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師分布情況的同時(shí)，我們對(duì)各類事務(wù)所合伙人與員工人數(shù)的比例也作了分析。表3-3數(shù)據(jù)表明，規(guī)模越大的事務(wù)所，其合伙人的管理幅度也相對(duì)較大。

2.合伙人年齡結(jié)構(gòu)

圖3-2和表3-4數(shù)據(jù)顯示，合伙人年齡在40-60歲這一區(qū)間較集中，占比約65%，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)特點(diǎn)和對(duì)合伙人執(zhí)業(yè)能力與經(jīng)驗(yàn)的要求基本吻合。但是，仍有兩個(gè)跡象值得關(guān)注和思考：第一，40歲以下的合伙人占比逐年降低且下滑較快；第二，60歲以上的合伙人占比近28%，其中65歲以上的合伙人占比近19%，大大高于發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家和地區(qū)的同類數(shù)據(jù)，說(shuō)明行業(yè)人才老化與中青年后備人才流失的雙重壓力較大，行業(yè)治理結(jié)構(gòu)和管理架構(gòu)亟待優(yōu)化。

3.行業(yè)性別比例

2014年度，全行業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師中女性占49%，男性占51%，行業(yè)性別比例基本平衡。在全行業(yè)合伙人中，女性占41%，男性占59%。其中，在證券所合伙人中，女性占29%，男性占71%；在非證券所合伙人中，女性占42%，男性占58%。女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師已越來(lái)越多地參與到事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理決策之中，“半邊天”的地位作用業(yè)已體現(xiàn)。又如圖3-3數(shù)據(jù)所示，女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師在較低年齡段占比更高，比如，在30-40歲的注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體中，女性比例達(dá)56%，而在30歲以下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體中，女性比例高達(dá)64%，說(shuō)明年輕女性從業(yè)人員的學(xué)習(xí)能力和應(yīng)考能力總體優(yōu)于同年齡段男性。

以證券所為樣本進(jìn)一步分析（見表3-5），2014年度證券所整體從業(yè)人員達(dá)到8.2萬(wàn)人（含合伙人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他從業(yè)人員），男女比例約為3:4，女性超過“半邊天”，但是在合伙人層級(jí)，男女比例為5:2，說(shuō)明在證券業(yè)務(wù)領(lǐng)域，女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師晉升合伙人的提升空間仍較大。

（四）證券所相關(guān)情況

1．基本情況

如表4-1所示，截至2014年12月31日，全國(guó)共有證券所40家，均已完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制。2014年證券所業(yè)務(wù)收入約為348億元，占全行業(yè)總收入的59%，其中審計(jì)業(yè)務(wù)收入約為263億元，同比增長(zhǎng)11%；40家證券所共有從業(yè)人員約8.2萬(wàn)人，其中合伙人2759人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師24,139人（含擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的合伙人）。2014年度，40家證券所的證券業(yè)務(wù)收入約為67億元，同比增長(zhǎng)19%，增速較高，這與同期資本市場(chǎng)尤其是“新三板”較為活躍、發(fā)展較快有關(guān)。

表4-2數(shù)據(jù)顯示，2010-2014年，證券所的數(shù)量呈逐年下降趨勢(shì)，從2010年的53家逐漸減少至2014年的40家，這是行業(yè)遵循市場(chǎng)規(guī)律，優(yōu)化重組、強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的結(jié)果。與此同時(shí)，證券所分所數(shù)量不斷增加，從2010年的416家增長(zhǎng)到2014年的558家，平均每家證券所擁有14家分所，基本構(gòu)建了覆蓋全國(guó)主要城市尤其是發(fā)達(dá)地區(qū)和戰(zhàn)略要地的服務(wù)網(wǎng)絡(luò)。

2.上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)

截至2015年7月，滬深兩市共有2631家A股上市公司披露了2014年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，有關(guān)數(shù)據(jù)如表4-3所示。

需引起注意的是，我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)平均收費(fèi)約為140萬(wàn)元。橫向比較，我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)總體水平遠(yuǎn)低于美國(guó)等發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家。以美國(guó)為例，如不考慮匯率因素，約有5倍左右差距；如考慮匯率因素，則約為其1/30，說(shuō)明我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)服務(wù)價(jià)值尚有待進(jìn)一步挖掘和提升。

3.境外審計(jì)業(yè)務(wù)

4.職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)

至2014年，共有37家證券所投保了職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，保險(xiǎn)金（累計(jì)賠償限額）約67.93億元（“四大”參加國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)的投保，實(shí)際投保額大于報(bào)備金額）。40家證券所尚有歷史留存的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金約為13.18億元。由此可見，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)已經(jīng)成為我國(guó)證券所職業(yè)責(zé)任賠償?shù)闹饕Ｕ戏绞健?/span>

5.29家中型證券所和非證券所前60家的簡(jiǎn)要比較

為了觀察除11家從事H股審計(jì)的大型事務(wù)所之外的其他29家中型證券所與排名靠前的60家非證券所的有關(guān)差異，我們就部分指標(biāo)做了對(duì)比分析。如表4-6和圖4-1所示，中型證券所在合伙人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)模上明顯高于非證券所前60家，但在合伙人人均創(chuàng)收、員工人均創(chuàng)收和收入結(jié)構(gòu)方面差異不大。這表明規(guī)模較大的非證券所的服務(wù)能力得到市場(chǎng)認(rèn)可，逐步創(chuàng)造條件使之擁有更多市場(chǎng)機(jī)會(huì)是合理的、可行的。

（五）“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)情況

“四大”國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)（普華永道、德勤、安永、畢馬威）均在中國(guó)內(nèi)地設(shè)有成員所（分別為普華永道中天、德勤華永、安永華明、畢馬威華振）。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，“四大”中國(guó)成員所是依照中國(guó)法律設(shè)立、依法自主經(jīng)營(yíng)并受中國(guó)政府有關(guān)部門監(jiān)管的中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。近年來(lái)，中國(guó)其他大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展較快，有的在業(yè)務(wù)收入規(guī)模上已超過“四大”中國(guó)成員所，傳統(tǒng)的行業(yè)綜合排名前四名格局有所改變。為避免歧義，本報(bào)告下文所稱“四大”特指“四大”國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)的中國(guó)成員所。

2014年度“四大”業(yè)務(wù)收入約為120億元，其中審計(jì)業(yè)務(wù)收入為109億元。“四大”擁有合伙人共計(jì)515人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師共計(jì)3370人（含擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的合伙人），平均每家“四大”擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師843人。“四大”合伙人人均創(chuàng)收約2330萬(wàn)元，員工人均創(chuàng)收約61萬(wàn)元，員工的男女比例為1:2，但合伙人男女比例為2:1。截至2014年12月31日，“四大”在中國(guó)內(nèi)地設(shè)立分所合計(jì)37家。

1.本土化轉(zhuǎn)制

2012年8月之后，原四家中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的三家的合作期相繼到期[11]。2012年2月，財(cái)政部會(huì)同工商總局、商務(wù)部、外匯局和證監(jiān)會(huì)共同發(fā)布了《中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所本土化轉(zhuǎn)制方案》（財(cái)會(huì)〔2012〕8號(hào)），標(biāo)志著“四大”本土化轉(zhuǎn)制工作正式啟動(dòng)。在各相關(guān)部門的共同推動(dòng)下，2012年6月-10月期間，財(cái)政部批復(fù)同意了畢馬威華振、安永華明和德勤華永的本土化轉(zhuǎn)制申請(qǐng)；2013年6月，財(cái)政部批復(fù)同意了普華永道中天的本土化轉(zhuǎn)制申請(qǐng)。至此，“四大”本土化轉(zhuǎn)制第一階段工作順利完成。

截至2014年12月31日，“四大”共有合伙人515人，其中具有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的合伙人為343人，占合伙人總數(shù)的66.6%；同時(shí)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在“四大”核心管理層中的比例由轉(zhuǎn)制前的不足45%上升至約70%，并將按照《轉(zhuǎn)制方案》的規(guī)定繼續(xù)穩(wěn)步提升，既符合“四大”各國(guó)成員所均由所在國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師主導(dǎo)運(yùn)營(yíng)管理的國(guó)際慣例，又兼顧了“四大”在華發(fā)展歷史和合理訴求，特別是照顧了港澳會(huì)計(jì)專業(yè)人士在內(nèi)地創(chuàng)業(yè)興業(yè)的切身利益，相關(guān)各方反響較好，推動(dòng)了“四大”本土化轉(zhuǎn)制平穩(wěn)、有序、順利進(jìn)行。轉(zhuǎn)制以來(lái)的“四大”積極采取多種措施繼續(xù)加強(qiáng)質(zhì)量控制和人才建設(shè)，保持了較高的品牌認(rèn)可度和較好的業(yè)務(wù)成長(zhǎng)性。

2.上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)

如表5-1數(shù)據(jù)所示，2014年度“四大”共擁有上市公司年報(bào)審計(jì)客戶158家，平均每所擁有上市公司客戶40家，與其他7家H股所平均擁有226家上市公司客戶相比，“四大”的上市公司客戶數(shù)量并不占優(yōu)。但是，“四大”平均每家上市公司客戶的年報(bào)審計(jì)收費(fèi)為1033萬(wàn)元，是其他7家H股所上市公司年報(bào)審計(jì)戶均收費(fèi)水平的近12倍。從上市公司資產(chǎn)角度分析，A股市場(chǎng)上市公司約86%的資產(chǎn)經(jīng)“四大”審計(jì)，表明“四大”大客戶集中的優(yōu)勢(shì)仍較顯著。

從審計(jì)收費(fèi)進(jìn)一步觀察客戶分布（見表5-2），審計(jì)收費(fèi)在3000萬(wàn)元以上的12家上市公司全部為“四大”的客戶；審計(jì)收費(fèi)在500-3000萬(wàn)元的客戶中，“四大”占據(jù)了近80%。從上市公司客戶行業(yè)分布角度看（見表5-3），“四大”在銀行、證券、保險(xiǎn)、航空航運(yùn)等領(lǐng)域仍具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。

3.H股審計(jì)業(yè)務(wù)

如圖5-1和表5-4所示，內(nèi)地所獲許從事H股審計(jì)業(yè)務(wù)以來(lái)，客戶數(shù)量平穩(wěn)增長(zhǎng)，主審（由內(nèi)地所出具審計(jì)報(bào)告）比例有所提升，2014年內(nèi)地事務(wù)所的H股審計(jì)收入約為22.5億元。從項(xiàng)目分布看，“四大”仍然占據(jù)主導(dǎo)地位，在2014年度的264家H股客戶中，“四大”的客戶為232家，占比約88%；取得審計(jì)收入約21.8億元，占比約97%。但從主審比例來(lái)看，內(nèi)地其他7家H股所的主審比例更高，在其32家客戶中，主審客戶為20家，占比62.5%，而內(nèi)地“四大”主審的客戶比例約為其H股審計(jì)客戶總數(shù)的10%。尤其值得一提的是，2015年3月，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所第一次以中國(guó)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師身份、依據(jù)內(nèi)地審計(jì)準(zhǔn)則簽發(fā)按照內(nèi)地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的H股財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，標(biāo)志著內(nèi)地會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事H股審計(jì)不斷向縱深發(fā)展。