現(xiàn)金流量表的編制一直是初學者學習的難點與疑點，通過調(diào)整分錄法實現(xiàn)現(xiàn)流量表主表的編制則是難點中的難點。從教學的角度講，編制現(xiàn)金流量表的常見方法，基本上可以分為三種，一是公式計算法、二是現(xiàn)金日記賬法、三是調(diào)整分錄法。現(xiàn)金日記賬法主要是直接對企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金流量進行逐日逐筆地分類匯總，這種方法的關鍵在于操作者必須能夠熟悉現(xiàn)金流量表各項目的內(nèi)容界定。但這種方法需要逐日逐筆地分類匯總，導致日常工作繁瑣，對于業(yè)務量大的會計主體而言并不合適。公式計算法則是都根據(jù)事先設計好的各現(xiàn)金流量表項目應填列金額的計算公式，從賬簿或其他會計報表中提取所需要的數(shù)據(jù)，計算出每一個現(xiàn)金流量表項目的應填列金額。這種方法是在會計期末進行集中計算分析，避免了日常操作的繁瑣，實行了會計電算化的企業(yè)還可以通過編程來實現(xiàn)電腦自動計算，工作效率高。不過，用固定的計算公式提取會計數(shù)據(jù)計算現(xiàn)金流量項目，生搬硬套故而過于機械，難以應對經(jīng)濟業(yè)務的多樣化影響，容易導致金額分類不準確。此外，各現(xiàn)金流量項目的計算公式相對獨立，不能對數(shù)據(jù)的完整性與邏輯性進行相互印證或檢驗，即使出現(xiàn)數(shù)據(jù)被遺漏或被重復納入現(xiàn)金流量項目的計算也不容易發(fā)現(xiàn)。調(diào)整分錄法是三個方法中最為科學、最為專業(yè)、也最有難度的現(xiàn)金流量表編制方法，對初學者的學習和教師的課堂講授也構成一定的挑戰(zhàn)，以至于在課程教學實踐中普遍出現(xiàn)略去或讓學生自學這一章節(jié)內(nèi)容的怪象。如果在教學中對編制調(diào)整分錄的目的交待不明確、對調(diào)整分錄的編制原理推導不清晰、對工作底稿的作用及具體填列過程講解不詳細，容易導致學生“越學越糊涂”甚至喪失學習的信心。因此，如何巧妙地解析調(diào)整分錄法，對于初學者而言是至關重要的，對廣大教師也是值得深入交流的。

一、調(diào)整分錄的形成原理及經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的調(diào)整分錄

編制調(diào)整分錄的目的，就是為了確定現(xiàn)金流量表各項目的應填列金額，而每一個現(xiàn)金流量表項目應填列金額的確定都可能需要通過一個或多個調(diào)整分錄。不過，雖然每一個調(diào)整分錄的調(diào)整目的不同，但其編制的基本原理是一樣的。以下將以確定“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目應填列金額的相關調(diào)整分錄為例，詳細解析其形成的邏輯原理。

“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目，反映企業(yè)在本期內(nèi)因銷售商品、提供勞務活動而實際收到的現(xiàn)金，包括銷售的價款和應向購買者收取的增值稅銷項稅額。由于現(xiàn)金流量表的編制遵循收付實現(xiàn)制的編制基礎，因此該項目具體包括收到本期銷售的現(xiàn)金、收到前期銷售的現(xiàn)金以及預收未來的銷售款（為簡化解析過程，暫不考慮退貨情形）。那么“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目應填列金額的確定具體會涉及到哪些會計科目的賬簿資料呢？這些科目的賬簿數(shù)據(jù)在計算確定現(xiàn)金流量項目金額時彼此之間的數(shù)量關系又是怎樣？它們最終又是如何構建成一個調(diào)整分錄的？回答這些問題，可以從與商品銷售及收款相關的日常會計分錄入手，并進行一定的變形與推導。具體過程如下：

分錄1：本期現(xiàn)金銷售

借：貨幣資金（代表現(xiàn)金類賬戶）

貸：主營業(yè)務收入（指本期現(xiàn)銷金額）

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

分錄2：本期發(fā)生的賒銷

借：應收賬款（也可能是應收票據(jù)，為簡化版面，這里假設只有應收賬款，下同）

貸：主營業(yè)務收入（指本期賒銷金額）

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

分錄3：本期收到的賒銷款（可以是收回本期發(fā)生的應收款、也可以是收回前期的應收款）

借：貨幣資金

貸：應收賬款

分錄4：預收未來的銷售款

借：貨幣資金

貸：預收賬款

分錄5：前期預收貨款本期發(fā)貨并確認銷售收入

借：預收賬款

貸：主營業(yè)務收入

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

上述5個會計分錄，包括了企業(yè)銷售收入實現(xiàn)及銷貨款結(jié)算的所有情形，若將企業(yè)本期發(fā)生的由上述5個分錄核算的全部會計分錄進行合并，即可形成一個綜合的會計分錄，并表示如下（分錄6）：

借：貨幣資金——銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金（借方發(fā)生合計或根據(jù)其他科目發(fā)生額倒軋）

借：應收賬款（借方發(fā)生合計）

借：預收賬款（借方發(fā)生合計）

貸：主營業(yè)務收入（指本期的總銷售收入）

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（貸方發(fā)生合計）

貸：應收賬款（貸方發(fā)生合計）

貸：預收賬款（貸方發(fā)生合計）

分錄6給我們的啟示是，如果在會計期末，通過賬簿或報表數(shù)據(jù)直接獲得除“貨幣資金”以外其他全部會計科目的發(fā)生合計數(shù)，即可通過“有借必有貸，借貸必相等”的復式記賬原理，倒軋出“貨幣資金——銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”的本期發(fā)生合計，也就獲得了現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目的應填列金額。而除“貨幣資金”項目外，其他各項均可以通過查找賬簿中相應賬戶的“本期借方發(fā)生合計”、“本期貸方發(fā)生合計”確定，也可以通過科目匯總表或試算平衡表的對應科目金額確定。“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”項目的金額也可以通過查找應交增值稅明細表來獲得。因此，分錄6就是能夠用來計算確定現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務收到的金額”項目應填列金額的調(diào)整分錄，其中的“貨幣資金”的發(fā)生金額則通過其他科目的發(fā)生額以倒軋的方式計算確定。

此外，對于資產(chǎn)、負債及所有者權益類會計科目，其本期發(fā)生額期初余額及期末余額之間存在以下等式關系：

|本期借方發(fā)生合計-本期貸方發(fā)生合計|=|期末余額-期初余額|

因此，在實際操作中也可以用相應的資產(chǎn)負債表項目的期初數(shù)及期末數(shù)替換分錄6中對應會計科目的借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計。這種做法雖然在取數(shù)上更加快捷，但如果資產(chǎn)負債表項目存在備抵科目（如折舊、攤銷、準備等）時，還需要進行金額拆分或進行二次調(diào)整。

利用分錄6的形成原理、方法與步驟，可以進一步推導出用來確定現(xiàn)金流量表中“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”等其他現(xiàn)金流量項目應填列金額的調(diào)整分錄，限于篇幅，不再一一詳述。

二、與投資活動及籌資活動現(xiàn)金流量項目相關的調(diào)整分錄之編制要點

從為確定“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目應填列金額而編制的調(diào)整分錄中可以發(fā)現(xiàn)，該調(diào)整分錄中出現(xiàn)的“應收賬款”、“預收賬款”科目的借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計都出現(xiàn)在同一個調(diào)整分錄中，這種特征也會出現(xiàn)在為確定其他的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項目應填列金額所編制的調(diào)整分錄中。比如為確定“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目應填列金額而編制的調(diào)整分錄中，就會把“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“預付賬款”、“存貨”等與采購業(yè)務結(jié)算相關的負債類會計科目及存貨項目所包含會計科目的借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計同時列入一個調(diào)整分錄，即其借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計可以相互抵減。

在投資活動及籌資活動現(xiàn)金流量項目的調(diào)整分錄中，因投資活動和籌資活動所引起的資產(chǎn)類科目及負債類科目的借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計應分別用于確定不同現(xiàn)金流量項目應填列金額的調(diào)整分錄，盡量避免出現(xiàn)在同一個調(diào)整分錄中。以“短期借款”科目為例，其借方發(fā)生額與貸方發(fā)生額應分別用于調(diào)整不同的現(xiàn)金流量項目。

一方而，“短期借款”的貸方發(fā)生額代表的是本期新增的短期借款，即取得了短期借款，對應的借方科目即貨幣資金的流入金額，顯然應歸屬于“取得借款收到的現(xiàn)金”項目的應填列金額。因此，可根據(jù)企業(yè)“短期借款”的本期貸方發(fā)生合計，編制如下調(diào)整分錄（分錄7）：

借：貨幣資金——取得借款收到的現(xiàn)金（由短期借款貸方發(fā)生合計確定金額）

貸：短期借款（貸方發(fā)生合計）

另一方面，“短期借款”借方發(fā)生額代表的是負債的減少，是企業(yè)歸還了借款，還款分錄的貸方核算的是貨幣資金的流出額，應歸屬于“償還債務支付的現(xiàn)金”項目應填列金額。因此，可根據(jù)企業(yè)“短期借款”的本期借方發(fā)生合計，編制另一個調(diào)整分錄（分錄8）如下：

借：短期借款（借方發(fā)生合計）

貸：貨幣資金——償還債務支付的現(xiàn)金（由短期借款借方發(fā)生合計確定）

如果將“短期借款”科目的借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計放入同一個調(diào)整分錄，則將導致借貸相抵并得到的只是現(xiàn)金流量凈額，不符合現(xiàn)金流量表主表分別流入與流出進行列報的要求。

綜上同理可知，“長期股權投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“應付債券”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等核算投資活動、籌資活動的資產(chǎn)及負債類會計科目的借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計也都應該分別用來調(diào)整不同的現(xiàn)金流量表項目，避免這些科目出現(xiàn)在同一個調(diào)整分錄中，以防相關金額被直接相互抵減、影響現(xiàn)金流量金額的確認。

三、對部分會計科目發(fā)生額進行合理拆分以用于不同的調(diào)整分錄

一個會計科目核算的經(jīng)濟活動內(nèi)容，可能既有經(jīng)營活動內(nèi)容、又可能有投資活動或籌資活動的內(nèi)容。在這種情況下，該科目的借方發(fā)生合計或貸方發(fā)生合計就不能一次性全部編入某一個調(diào)整分錄，而是需要先進行拆分、再編入不同的調(diào)整分錄。例如“應收賬款”科目的借方發(fā)生額，就要拆分成銷售活動產(chǎn)生的和轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）活動產(chǎn)生的兩部分，前者應該與“主營業(yè)務收入”的本期發(fā)生額一同出現(xiàn)在調(diào)整分錄中（見分錄6），以調(diào)整確定“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金流量”項目的金額；后者與固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）的貸方發(fā)生合計一同出在另一個與投資活動有關的調(diào)整分錄中，該調(diào)整分錄（分錄9）的一般形式如下：

借：累計折舊（因固定資產(chǎn)清理而轉(zhuǎn)銷的累計折舊）

借：固定資產(chǎn)減值準備（因固定資產(chǎn)清理而轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準備）

借：貨幣資金——處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金凈額（根據(jù)其他科目金額倒軋確定）

借：應收賬款（因固定資產(chǎn)清理而取得的應收款）

貸：固定資產(chǎn)（因固定資產(chǎn)清理而轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)原價）

貸：營業(yè)外收入（因固定資產(chǎn)清理而產(chǎn)生的利得）

與此類似的情形非常多，比如存貨的發(fā)出可能是用于產(chǎn)品生產(chǎn)或?qū)ν怃N售、辦公消耗、在建工程等，房屋的折舊可能是用于產(chǎn)品生產(chǎn)、職工薪酬、行政辦公等等。因此，在編制調(diào)整分錄前，有必要根據(jù)相關賬簿資料的摘要對會計科目發(fā)生合計數(shù)按所包含的不同經(jīng)濟活動進行拆分，用于調(diào)整不同類型的現(xiàn)金流量項目應填列金額。

四、現(xiàn)金流量表編制工作底稿的作用與應用

現(xiàn)金流量表工作底稿是通過調(diào)整分錄法編制現(xiàn)金流量表的重要工具，其根本作用就是試算平衡，是一張對調(diào)整分錄的完整性、合理性、正確性進行檢驗的表格。在完成調(diào)整分錄的編制后，即可進入現(xiàn)金流量表工作底稿的填列工作。具體的步驟如下：第一步，將已經(jīng)編制好的資產(chǎn)負債表項目的期初數(shù)及期末數(shù)、利潤表的本期金額填入現(xiàn)金流量表工作底稿的對應空格；第二步，將編制好的調(diào)整分錄中各會計科目發(fā)生額按其在會計報表中列示的項目分別填入對應項目的借方發(fā)生（JF1-JF7）和貸方發(fā)生（DF1-DF7）空格內(nèi)；第三步，根據(jù)項目的性質(zhì)進行試算平衡（具體的平衡要求見下表“平衡規(guī)則”）；第四步，在試算平衡成立的基礎上，計算填列現(xiàn)金流量表各項目的本期金額（計算方法見下表“計算規(guī)則”），這些金額就是本期現(xiàn)金流量表對應項目的應填列金額。

現(xiàn)金流量表工作底稿簡表

利潤表	-	調(diào)整分錄		本期金額	平衡規(guī)則
		借方發(fā)生	貸方發(fā)生
收入和利得項目	-	JF1	DF1	BQ1	DF1-JF1=BQ1
減：費用和損失項目	-	JF2	DF2	BQ2	JF2-DF2=BQ2
凈利潤	-	略	略	略	略
資產(chǎn)負債表	期初數(shù)	借方發(fā)生	貸方發(fā)生	期末數(shù)	-
資產(chǎn)類項目	QC3	JF3	DF3	QM3	QC3+JF3-DF3=QM3
負債及所有者權益項目	QC4	JF4	DF4	QM4	QC4+DF4-JF4=QM4
現(xiàn)金流量表	-	借方發(fā)生	貸方發(fā)生	本期金額	計算規(guī)則
現(xiàn)金流入項目	-	JF5	DF5	BQ5	BQ5=JF5-DF5
減：現(xiàn)金流出項目	-	JF6	DF6	BQ6	BQ6=DF6-JF6
現(xiàn)金流量凈增加額	-	JF7	DF7	BQ7	-

如果存在哪個報表項目存在試算不平衡的情況，則說明存在數(shù)據(jù)錯誤，需要根據(jù)錯誤類型查找原因，根據(jù)發(fā)生的原因不斷修正錯誤，直至全部平衡規(guī)則實現(xiàn)。不過，平衡規(guī)則的實現(xiàn)只是驗證調(diào)整分錄正確性的必要條件而非充分條件。

完成現(xiàn)金流量表編制所需要的調(diào)整分錄多達幾十個，每一個現(xiàn)金流量項目應填列金額的確定可能需要一個甚至幾個調(diào)整分錄，而每一個調(diào)整分錄會涉及哪些會計科目，并不存在完全固定的搭配。幾乎調(diào)整分錄都沒有一個固定的會計科目搭配。調(diào)整分錄的具體編制會受編制者個人的專業(yè)偏好、工作經(jīng)驗、經(jīng)濟業(yè)務活動的內(nèi)容及繁簡程度等影響而不同，但是萬變不離其宗，所有調(diào)整分錄的形成原理、調(diào)整邏輯都是一樣的。